Die Besteuerungsbestimmungen für Körperschaften öffentlichen Rechts (z.B. Gemeinden, Kirchen usw.) sind mitunter durch hohe Komplexität gekennzeichnet. Im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen stellte sich u.a. die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Körperschaft öffentlichen Rechts eine „private Grundstücksveräußerung“ i.S.d. § 30 EStG tätigen kann, welche dann der Immobilienertragsteuer unterliegt. Eine dazu ergangene Entscheidung des VwGH (GZ Ro 2016/15/0025 vom 27.6.2018) betraf die Veräußerung von Grundstücken aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

Eine Besonderheit bei Körperschaften öffentlichen Rechts besteht darin, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht als Betrieb gewerblicher Art gilt und daher nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Fraglich ist aber, ob es sich dabei um (steuerbefreites) „Betriebsvermögen“ oder abgabenrechtlich wie „Privatvermögen“ zu behandelndes Vermögen handelt, welches im Falle der Veräußerung von Grundstücken eine Immobilienertragsteuer auslösen kann.

Der VwGH hat dabei die vom BFG vertretene Ansicht, dass die Veräußerung von Grundstücken, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zugehörig waren, keine private Grundstücksveräußerung darstellt und der Verkauf daher nicht der Körperschaftsteuer unterliegt, nicht geteilt. In seiner Entscheidung ging der VwGH davon aus, dass Körperschaften öffentlichen Rechts außerhalb des „fiktiven“ Steuersubjekts des Betriebes gewerblicher Art kein steuerliches Betriebsvermögen besitzen (können) und dabei grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Diese beschränkte Steuerpflichtumfasst seit 2012 auch Veräußerungen von Grundstücken, die keinem Betrieb gewerblicher Art zuordenbar sind.

Bei der steuerlichen Geltendmachung von Spenden an spendenbegünstigte Empfängerorganisationen (z.B. Museum, freiwillige Feuerwehr, mildtätige und karitative Einrichtungen, Tierschutzvereine etc.) ist es schon vor einiger Zeit zu administrativen Änderungen gekommen. Anstelle der Geltendmachung im Rahmen der Arbeit- nehmerveranlagung bzw. Steuererklärung durch den einzelnen Spender, übermittelt die spendenbegünstigte Organisation (mit fester örtlicher Einrichtung im Inland) unter bestimmten Voraussetzungen die relevanten Informationen direkt an das Finanzamt, sodass die steuerliche Berücksichtigung automatisch erfolgt.

Die spendenbegünstigten Organisationen müssen den Gesamtbetrag der im Jahr 2018 von der jeweiligen Person geleisteten Spenden bis spätestens Ende Februar 2019 an das Finanzamt melden (mittels FinanzOnline). Die von den Spendenempfängern beim Finanzamt eingelangten Übermittlungen können vom Spender in FinanzOnline im Detail nachvollzogen werden (vergleichbar übermittelter Lohnzettel).

Spenden können übrigens dann grundsätzlich nicht als Sonderausgabe berücksichtigt werden, wenn dem Spendenempfänger Vor- und Zuname wie auch das Geburtsdatum des Spenders nicht bekannt sind bzw. die Datenübermittlung an das Finanzamt explizit untersagt wurde. In Ausnahmefällen, wie z.B. bei Fehlern im Übermittlungsprozess, können glaubhaft gemachte Spenden im Wege der Veranlagung steuerlich berücksichtigt werden.

Die „begleitende Kontrolle“ ist aus dem Pilotprojekt „Horizontal Monitoring“ hervorgegangen und stellt die mit dem Jahressteuergesetz 2018 eingeführte Alternative zu expost Betriebsprüfungen dar. Die begleitende Kontrolle soll durch den permanenten Dialog und die rechtzeitige Abstimmung zwischen Finanzverwaltung und dem kooperativen und transparenten Unternehmen gekennzeichnet sein (z.B. müssen mindestens viermal pro Kalenderjahr Besprechungen stattfinden) und bei dem Unternehmen zu größerer Planungs- und Rechtssicherheit beitragen. Eine wesentliche Voraussetzung neben der Überschreitung von 40 Mio. € Umsatzerlösen in den beiden dem Antrag vorangehenden Wirtschaftsjahren liegt in dem Vorhandensein eines Steuerkontrollsystems (SKS) im Unternehmen. Dabei kann das Steuerkontrollsystem auch Teil eines umfassenderen innerbetrieblichen Kontrollsystems sein. Eine solche Anforderung gilt bereits für viele Unternehmen, da etwa der Vorstand einer AG sogar gesetzlich dazu verpflichtet sein kann, für ein Rechnungswesen und ein internes Kontrollsystem Sorge zu tragen, welche den Anforderungen des Unternehmens entsprechen. Das SKS muss durch das Gutachten eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers bestätigt werden und ist ein wesentlicher Bestandteil des Antrags auf begleitende Kontrolle.

Das BMF hat Ende letzten Jahres in der SKS-Prüfungsverordnung (Verordnung über die Prüfung des Steuerkontrollsystems; BGBl. II Nr. 340/2018 vom 18.12.2018) festgelegt, wie ein solches Gutachten aufgebaut sein muss und welche Mindestinhalte es umfassen muss. Ebenso enthält die Verordnung Aussagen zur Systematik der Gutachtenerstellung wie auch zu den Grundelementen und der Beschreibung des SKS. Begleitende Kontrolle und die Verordnung sind mit 1.1.2019 in Kraft getreten.

Die 7 Grundelemente des SKS, welche auch schriftlich zu dokumentieren sind, umfassen:

1. Das Kontrollumfeld;
2. die Ziele des SKS;
3. die Beurteilung der steuerrelevanten Risiken;
4. die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen;
5. die Informations- und Kommunikationsmaßnahmen;

    6. die Sanktions- und Präventionsmaßnahmen;

    7. die Maßnahmen zur Überwachung und Verbesserung.

Das Kontrollumfeld ist allgemein gehalten definiert und umfasst das „nachweisliche Bekenntnis zur Steuerehrlichkeit“ und die Zielsetzung „keine missbräuchliche Ge- staltung“ vorzunehmen. Wichtig dabei ist auch, dass die Steuerehrlichkeitsstrategie in konkrete operative Maßnahmen umgesetzt wird und auch mit den anderen Zie- len des Unternehmens abgestimmt wird.

Die Ziele und somit das Herzstück des Steuerkontrollsystems bestehen darin, dass die Bemessungsgrundlage für die jeweilige Abgabenart korrekt ausgewiesen wird und in Folge die anfallenden Steuern termingerecht und in der richtigen Höhe abgeführt werden (Motto: „die richtigen Steuern zum richtigen Zeitpunkt“). Außerdem müssen die Risiken für wesentliche Verstöße gegen Steuervorschriften rechtzeitig erkannt und verhindert werden. Solche steuerrelevanten Risikenkönnen, nachdem sie identifiziert worden sind, nach ihrem Gefahrenpotential (hoch, mittel, gering) eingeteilt werden. Dabei hilft die Bewertung anhand von Eintrittswahrscheinlichkeit und betragsmäßiger Auswirkung des Risikos (im Falle des Risikoeintritts). Die Verordnung nennt beispielhaft Umstände, welche für die Beurteilung von steuerrelevanten Risiken maßgebend sein können. Diese können in der laufenden Geschäftstätigkeit des Unternehmens liegen oder i.Z.m. außerordentlichen Sachverhalten auftreten wie z.B. wesentliche steuerliche Änderungen, Umstrukturierungen, die Einführung neuer Technologien im Unternehmen oder auch die Ausdehnung der Geschäftstätigkeit auf neue Märkte bzw. der Rückzug aus bestehenden Märkten. Risiken aus der laufenden Geschäftstätigkeit können etwa bei grenzüberschreitenden Zins- und Lizenzzahlungen vorliegen oder auch mit der damit einhergehenden Verrechnungspreisdokumentation zusammenhängen.

Die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen als wichtige Bestandteile eines SKS umfassen unternehmensinterne Regelwerke (z.B. einen Verhaltenskodex), Prozessbeschreibungen, Kontrolldefinitionen sowie Handlungsanweisungen. Ziele dieser Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen sind die Fehlervermeidung bzw. die Fehleraufdeckung und somit die Minimierung steuerrelevanter Risiken. Während das Element „Informations- und Kommunikationsmaßnahmen“ auch regelmäßige Schulungsmaßnahmen für die Arbeitnehmer enthält, müssen im Rahmen der Sanktions- und Präventionsmaßnahmen Konsequenzen bei Regelverstößen festgelegt werden. In Abhängigkeit von der Art des Vorfalls hat das Unternehmen Korrekturmaßnahmen, Maßnahmen zur Verhinderung der Wiederholung des Vorfalls sowie individuelle Konsequenzen bei Fehlverhalten festzulegen.

Das SKS ist angemessen zu beschreibenund zu dokumentieren. Dies ist auch Gegenstand der Erstprüfung des SKS, welche sich auf den Zeitpunkt der Antragstellung bezieht und von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer durchgeführt werden muss. Die Erstprüfung als Angemessenheitsprüfung setzt sich aus einer Kon- zeptions- und einer Umsetzungsprüfung zusammen. Das Gutachten nach einer Erstprüfung hat neben der Beschreibung der durchgeführten Prüfungshandlungen auch eine Aussage darüber zu enthalten, dass die Grundelemente des Steuerkontrollsystems dazu geeignet sind, die Aufgaben und Ziele des SKS erfolgreich zu erfüllen (etwa die Risiken wesentlicher Verstöße gegen steuerliche Vorschriften rechtzeitig zu erkennen und solche Regelverstöße zu verhindern). Ebenso muss das Gutachten bestätigen, dass das eingerichtete SKS für die folgenden drei Geschäftsjahre geeignet ist – selbstverständlich unter der Prämisse, dass sich die Rahmenbedingungen im Unternehmen nicht wesentlich ändern werden.

Bis spätestens Ende Februar 2019 müssen bestimmte Zahlungen, welche im Jahr 2018 getätigt wurden, elektronisch gemeldet werden. Dies betrifft etwa Zahlungen an natürliche Personen außerhalb eines Dienstverhältnisses, wenn diese Personen beispielsweise als Aufsichtsrat, Stiftungsvorstand, selbständiger Vortragender, Versicherungsvertreter usw. tätig waren. Eine solche Meldung gem. § 109a EStG – analog zu einem Lohnzettel bei Angestellten – müssen Name, Anschrift sowie Versicherungsnummer bzw. Steuernummer des Empfängers enthalten und kann über Statistik Austria oder über http:// www.elda.at (nicht aber FinanzOnline) vorgenommen werden. Auf eine Meldung kann unter gewissen Betragsgrenzen verzichtet werden.

Bestimmte ins Ausland getätigte Zahlungen im Jahr 2018 sind ebenso elektronisch zu melden (gem. § 109b EStG). Es handelt sich dabei grundsätzlich um Zahlungen für in Österreich ausgeübte selbständige Arbeit i.S.d. § 22 EStG, außerdem um Zahlungen für bestimmte Vermittlungsleistungen sowie bei kaufmännischer und technischer Beratung im Inland. Sinn und Zweck dieser Regelung ist die steuerliche Erfassung von Zahlungen, wobei es irrelevant ist, ob die Zahlung an beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtige erfolgte oder sogar durch ein DBA freigestellt wurde.

Aus weiteren Grenzen und Besonderheiten der Mitteilungspflicht von Auslandszahlungen (z.B. besteht keine Mitteilungspflicht für Zahlungen von unter 100.000 € an einen ausländischen Leistungserbringer) ist hervorzuheben, dass bei vorsätzlich unterlassener Meldung (gem. § 109b EStG) eine Finanzordnungswidrigkeit vorliegt, die bis zu einer Geldstrafe i.H.v. 20.000 € führen kann. Im Falle der Meldungsverpflichtung nach § 109a EStG und § 109b EStG ist nur eine einzige Meldung gem. § 109b EStG zu übermitteln.

Die umsatzsteuerliche Behandlung von „Paketen und Kombinationen“, bei denen die beiden Teile unterschiedlichen Umsatzsteuertarifen unterliegen, ist schon seit jeher ein umstrittenes Thema. Der Verwaltungsgerichtshof hatte sich unlängst (GZ Ra 2016/15/0039 vom 13.9.2018) mit der Kombination aus einem zweimonatigen Abonnement einer Tageszeitung unter Zugabe einer Autobahnvignette für Pkw auseinanderzusetzen. Da die Vignette dem 20% Umsatzsteuersatz unterliegt und das Zeitungsabo nur 10% Umsatzsteuer, war die Ermittlung der entsprechenden Bemessungsgrundlagen strittig.

Die Betriebsprüfung war der Ansicht, dass der Verkauf der Vignette als eigenständige Leistung beurteilt werden müsse, da die Vignette für den Kunden als Durchschnittsverbraucher einen eigenen Zweck habe. Der Preis der Vignette sei ungekürzt als Bemessungsgrundlage im Kombinationspreis (Zeitungsabonnement und Autobahnvignette) enthalten und als solcher dem Normalsteuersatz von 20% zu unterwerfen. Praktisch führt dies dazu, dass nur die (geringe) verbleibende Bemessungsgrundlage mit 10% versteuert würde. Anders beurteilte naturgemäß die Gegenseite, welche den Verkauf (umsatzsteuerliche Lieferung) des Zeitungsabos unter Zugabe einer Vignette (umsatzsteuerliche Lieferung) als einheitlichen umsatzsteuerlichen Vorgang beurteilte, wobei die Hauptsache in dem Erwerb eines Zeitungsabos liegt und die Beigabe der Vignette bloß eine Nebenleistung darstellt. Sollte dennoch von zwei getrennten Leistungen ausgegangen werden, so müsse eine Entgeltaufteilung im Verhältnis der Einzelverkaufspreise (lineare Kürzung) vorgenommen werden.

Der VwGH hatte in seiner Entscheidung mitzubedenken, dass der Verkaufspreis für eine Vignette in der Vignettenpreisverordnung festgelegt ist. Jedoch ist dieser Preis nur für die ASFINAG sowie für durch diese autorisierten Verkaufsstelle maßgebend. Für andere, wie im konkreten Fall einen Zeitungsverlag, gilt eine solche Preisbindung bei der Weitergabe der Autobahnvignette nicht. Folglich ist dasKombinationsangebot aus zweimonatiger Tageszeitung und Autobahnvignette umsatzsteuerlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen und entsprechend mit 10% bzw. 20% Umsatzsteuer zu versteuern. Rechnerisch wird dadurch ein größerer Teil aus dem Kombinationspreis mit 10% Umsatzsteuer belastet verglichen mit der Heranziehung des ungekürzten Vignetteneinkaufspreises als Bemessungsgrundlage für die 20% Umsatzsteuer. Das Judikat wurde übrigens durch den Umsatzsteuer-Wartungserlass 2018 in die Richtlinien eingearbeitet – die bisherigen Aussagen zu Autobahnvignetten als Zugabe zu Zeitungsabonnements wurden ersatzlos gestrichen.

Für Grundstückseigentümer oder -bewirtschafter, die von Infrastrukturbetreibern (aus den Bereichen Strom, Gas, Erdöl oder Fernwärme) für die Benützung des Grundstücks ein Entgelt („Leitungsentschädigung“) erhalten, ergeben sich ab 2019 Änderungen in der Durchführung der Besteuerung. Bisher waren derartige Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuererklärung anzugeben, nunmehr wird ab 1.1.2019 der Infrastrukturbetreiber eine Abzugsteuer in Höhe von 10% des Auszahlungsbetrages (ohne Umsatzsteuer) einbehalten.

Der Abzugsteuer unterliegen Zahlungen für die Errichtung und Betrieb ober- oder unterirdischer Leitungen, insbesondere im Zusammenhang mit Leitungsmasten, Trafostationen, Messsäulen, Schieberstationen, Gasdruckregelanlagen, Zugangs- und Kontrollschächten, für besondere Belastungen (Masthäufung, Hanglage, Grenznähe etc.), Flur- und Folgeschäden, Wegebenützungsübereinkommen, Baulagerplätze, Ersatzaufforstung, Jagdbeeinträchtigung oder die Abgeltung von Bauschäden.

Der Infrastrukturbetreiber ist zu einerelektronischen Anmeldung und Einzahlung beim Finanzamt verpflichtet. Zu diesem Zweck benötigt der Infrastrukturbetreiber neben dem Namen und Wohnsitz auch weitere Daten wie die Steuernummer bzw. alternativ die Sozialversicherungsnummer. Sofern die Zahlungen für andere Beteiligte (z.B. Miteigentümer) entgegengenommen werden, muss der Infrastrukturbetreiber über diesen Umstand informiert werden. Mit dem 10%-igen Steuerabzug ist (ähnlich wie bei der Kapitalertragsteuer) die Einkommensteuer abgegolten. Eine Berücksichtigung in derVeranlagung ist dennoch möglich und sinnvoll, wenn sich bei der Tarifbesteuerung insgesamt keine oder eine geringere Einkommensteuer ergibt. Vereinfachend können dabei die Einkünfte pauschal mit 33% des Auszahlungsbetrages (ohne Umsatzsteuer) angesetzt werden, anderenfalls ist die Höhe der Einkünfte in der Regel anhand eines Gutachtens nachzuweisen.

Oftmals sind die Grundstückseigentümer Körperschaften öffentlichen Rechts (Gebietskörperschaften, kirchliche Einrichtungen usw.). Sofern diese von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit sind, unterliegen die Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten wie bisher keiner Steuerbelastung.

In der Praxis kommt es bei Konzernen regelmäßig vor, dass Manager neben ihrer Tätigkeit beim eigentlichen Dienstgeber zusätzlich noch in einer oder mehreren Tochtergesellschaften Geschäftsführerfunktionen ausüben. Dies geschieht oft ohne gesonderten Anstellungsvertrag und ohne Anspruch auf zusätzliche Vergütung. In der KI 05/18 hatten wir darüber berichtet, dass aufgrund der Judikatur des VwGH bei Geschäftsführerüberlassungen im Konzern jede einzelne GmbH als Dienstgeberin gelten würde. Das führt dazu, dass neben dem eigentlichen Dienstgeber auch das andere Konzernunternehmen für das fiktive anteilige Entgelt die vollen Sozialversicherungsbeiträge bis maximal zur Höchstbeitragsgrundlage entrichten müsste. Insgesamt könnte sich daraus für jedes zusätzliche Dienstverhältnis eine Abgabenbelastung von bis zu 15.376 € (Werte 2018) pro Jahr ergeben. Diese Entwicklung ist in der Praxis auf große Kritik gestoßen und hat angesichts möglicher Gegenstrategien die Angst aufkommen lassen, dass damit vor allem ein hoher Administrationsaufwand sowohl bei den Unternehmen als auch bei der Verwaltung (z.B. Nachweise hinsichtlich der Aufteilung von Bezügen im Prüfungsverfahren usw.) entsteht. Ende 2018 wurde daher die „Problematik“ gesetzlich saniert. So ist nunmehr in § 35 Abs. 2 ASVG geregelt, dass bei der Überlassung von Arbeitskräften innerhalb eines Konzerns zur Übernahme einer Organfunktion der Beschäftigende nicht als Dienstgeber gilt. Damit sind die Begründung eines zweiten Dienstverhältnisses, der Aufbau einer eigenen Lohnverrechnung und eine zusätzliche Abgabenentrichtung nicht mehr notwendig. Für Dokumentationszwecke sollte jedoch – sofern noch nicht vorhanden – eine schriftliche Überlassungsvereinbarung (etwa als Zusatz zum Dienstvertrag oder in einer eigenen Vereinbarung) abgeschlossen werden.